企业数据资产会计计量属性选择 ——基于数据资产类别划分视角

一、引言

当前，我国数字经济正处于快速发展阶段，相关数据 显示，2023年我国数字经济规模超过55万亿元，数字经 济核心产业增加值占国内生产总值（GDP）的比例达到 10%。与此同时，作为数字经济基础资源的数据要素，其 市场规模也呈现出指数级增长趋势。这表明，数字经济 已成为重塑全球经济结构、增强全球核心竞争力的关键 力量。在这一背景下，数据作为数字经济时代的“石油”， 不仅蕴藏着巨大的价值潜力和经济效益，而且将成为推 动产业转型升级、引领新一轮科技革命的基础资源，同时 也将成为我国数字经济发展的核心驱动力。 2020年，中共中央、国务院发布的《关于构建更加完 善的要素市场化配置体制机制的意见》中明确提出要加快 培育数据要素市场，这标志着数据成为继土地、劳动力、 资本、技术后的第五大生产要素，进一步凸显了数据在生 产活动及价值创造过程中发挥的乘数效应。

基于数据要 素的潜在经济价值，2023年12月，国家数据局等17个部 门联合印发《“数据要素×”三年行动计划（2024-2026 年）》，其中详细规划了数据要素市场发展的长远蓝图，并 设定了到2026年底数据产业年均增速超过20%以及数据 交易规模倍增的总体目标。随着数字经济的迅猛发展和 数据要素市场的日渐成熟，企业作为重要的生产经营主 体，其持有的数据要素规模呈指数级增长，这将促使数据 要素的商业价值不断增加，并成为企业发展的核心资 源。因此，数据要素的资产化已成为必然趋势。 企业数据资产化涉及将数据资源纳入资产负债表， 以体现其真实价值和业务贡献，并实现科学管理的过程， 这有助于盘活“沉睡”的数据资源。将数据资产计入企业 的财务报告已成为大势所趋，而会计学角度的数据资产 核算则是不可或缺的一环。2023 年 8 月，财政部发布的 《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11 号，简称《暂行规定》），主要针对数据资源的会计处理进 行了规范，涉及适用范围、会计确认、会计计量、信息披露等方面。其中，会计计量作为最关键的环节，将会影响 会计信息的可靠性和相关性，并且计量属性选择的准确 性也将直接影响财务报表的质量，从而不仅会对企业内 部生产运营、经营决策产生影响，而且将影响投资者、债 权人等外部财务报告使用者的经济决策和判断。在已有 关于数据资产计量属性的研究中，众多学者（秦荣生， 2020；熊艳和裴潇，2022；吴德林等，2023；王虎和宋良荣， 2024）各抒己见，但并未形成一致的研究结论，因此，本 文对于数据资产会计计量属性的进一步探究具有理论和 现实意义。 基于以上分析，本文将重点讨论数据资产会计计量 属性选择问题。首先，本文对数据资产概念进行了界定， 并依据来源渠道和业务模式对企业数据资产进行了分 类。其次，本文梳理了数据资产会计计量属性的研究现 状，并对影响数据资产会计计量属性选择的多种因素进 行了分析和讨论。最后，在前文对数据资产分类的基础 上，着重探讨了不同来源渠道及业务模式下企业数据资 产初始计量、后续计量属性的选择问题，以期能够为解决 数据资产会计计量问题提供一种新思路，为进一步促进 数据资产使用、管理与流通提供理论支撑。

二、数据资产概念界定及分类

（一）数据资产的概念界定

数据资产这一概念是从数据资源衍生而来的，但学 术界和业界对于数据资产的确切定义尚未达成共识。中 国信息通信研究院（2021）将数据资产定义为：以电子或 其他方式记录的、由企业拥有或控制的、能够进行计量或 交易并最终能为企业带来经济效益的数据资源。从这一 定义可以看出，并非所有的数据资源都能被确认为数据 资产（张俊瑞等，2023），数据资产应该同时满足法律属性 和经济属性（程小可，2023），法律属性体现为主体要拥有 对数据资产的权利，与传统资产所需具备的所有权、控制 权不同，数据资产涉及更广泛的权利范围，包括但不限于 所有权、使用权、收益权和转让权等（王伟玲，2024），经 济属性则体现在对这些数据资产权利的合理利用能够创 造经济价值。 数据资产本质上属于资产范畴，因此，对其进行科学 定义需要从资产的基本概念出发。我国《企业会计准则 ——基本准则》将资产定义为：基于过去的交易或事项形 成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益 的资源。然而，若直接应用这一定义来界定数据资产，则 存在一定的局限性。首先，数据资产的价值实现并不一 定需要企业拥有或控制数据本身，通过拥有数据资源持 有权、产品经营权和加工使用权等方式，同样可以为企业 带来经济利益。其次，鉴于我国数据要素市场目前仍处 于初级发展阶段，数据产品交易平台和估值体系尚未成 熟，数据资产价值实现存在较大的不确定性。因此，资产 定义中“预期会给企业带来经济利益”这一条件对于数据 资产的确认而言过于严格。2018年，国际会计准则理事 会（IASB）发布了新的《财务报告概念框架》，重新定义了 资产，新的定义与传统定义的最大区别在于其强调资产 是“有潜力产生经济利益的权利”。这一定义拓展了资产 关于产权的界定范围，为数据资产的确认提供了新的依 据。本文从该定义出发，基于数据资源产权的多元特性， 将数据资产定义为：由组织合法控制或拥有其持有权、加 工使用权和产品经营权等权利，并且可进行计量的、有潜 力产生经济利益或带来社会效益的数据资源。

（二）数据资产的分类

本文结合《暂行规定》和已有文献，首先根据数据资 产的来源渠道，将其分为企业内部产生和外购取得两类； 其次结合企业持有数据资产的业务模式，将其分为经营 管理型和交易获利型两类。 1. 基于数据资产来源渠道的分类。数据资产可以根 据其来源渠道划分为两类：企业内部产生和外购取得。 内部产生的数据资产通常是企业日常生产经营活动中产 生的原始数据经过一系列处理步骤，如挖掘、搜集、整 理、加工和分析后形成的（许宪春等，2022），这类原始数 据可能包括制造数据、产品数据、客户数据等。目前，企 业持有的数据资产大多数属于这一类。由于此类数据资 产通常是企业经济活动的副产品，并非通过市场交易取 得，其成本核算一般较为复杂。在数据资产的权属上，内 部产生数据资产的权益，如所有权、使用权、收益权和处 置权等，通常归属于企业本身。相比之下，外购取得的数 据资产在成本核算上相对简单，其价值通常由买卖双方 在市场中的公允交易价款所决定，但其权益.............略